Con el incremento del impuesto inmobiliario rural en la Provincia de Buenos Aires, resurge el planteo relacionado con la múltiple imposición a la que quedan sometidos este tipo de bienes pudiendo quedar afectada la garantía innominada de confiscatoriedad, además de subsistir aspectos conflictivos en los impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales los cuales son analizados en este trabajo. EL CRONISTA

Los inmuebles rurales sufren una múltiple imposición. Están alcanzados por el impuesto inmobiliario y por las tasas viales o de conservación de caminos.
En el caso de no determinarse impuesto a las ganancias o ser insuficiente el mismo, también están gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta.
Y finalmente, podrían estar alcanzados indirectamente por el impuesto sobre los bienes personales, al formar parte dichos inmuebles del patrimonio de empresas agropecuarias.
Con motivo del incremento del impuesto inmobiliario rural en la Provincia de Buenos Aires, estos temas han vuelto a ponerse sobre el tapete.
Intentaremos en esta colaboración hacer un resumen de los aspectos conflictivos que aún persisten.

1) Ganancia Mínima Presunta e inmuebles rurales
Hace muchos años que se discute sobre la detracción del importe fijo de $ 200.000, aplicable para la valuación de los inmuebles rurales en este gravamen.
La norma del artículo 4º de la ley (cuarto párrafo del apartado 4 del inciso b), establece que para obtener la valuación de estos inmuebles, el valor determinado según las normas generales (1) "se reducirá en el importe que resulte de aplicar el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial o en $ 200.000, el que resulte mayor."
La pregunta "del millón" es si esta disminución corresponde por partida, parcela, o por unidad de explotación. El Fisco recién se expidió al respecto en dos dictámenes (23 y 32/2008 DAT) en contra de lo que opina la mayoría de los especialistas.
Dada la redacción de la norma, se entendía válido restar $ 200.000 por cada partida, pero como veremos esta postura no ha sido convalidada por la AFIP, que sólo admite una detracción por cada explotación.
Así, en el Dictamen DAT 23/2008, el Fisco opina que: "El criterio oportunamente postulado por este servicio asesor resultó convalidado por sendos pronunciamientos de la Dirección Nacional de Impuestos y de la Dirección General de Asuntos Jurídicos dependientes de la Subsecretaría de Ingresos Públicos, interpretando que la reducción en la valuación de inmuebles rurales es un importe único deducible por inmueble, con independencia de la cantidad de parcelas que lo conformen y prescindiendo de que las mismas hayan sido adquiridas en distintas fechas"
Por su parte, la Asesoría Técnica en forma bastante similar entiende en el Dictamen DAT 32/2008 lo siguiente: ".. a los efectos de la reducción en la valuación de inmuebles rurales establecida en el artículo 4°, inciso b) de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, corresponde tomar a todas las parcelas que integran una única explotación como un único inmueble, con independencia de la cantidad de parcelas que la conformen, se propone, salvo mejor opinión, cursar respuesta a la consultante en tal sentido".
No concordamos con estos dictámenes, ya que creemos que esta postura no surge claramente del texto de la norma.
Además, habría que analizar en cada caso qué es lo que significa "tomar a todas las parcelas que integran una única explotación como un único inmueble" Un campo puede estar separado por una fracción intermedia perteneciente a otro sujeto, o también por un arroyo, ruta, camino, etc., y surge la duda entonces si todas las parcelas conformarían una única explotación.

2) Los inmuebles rurales y
el impuesto sobre los bienes
personales
El inciso f) del artículo 21 de la ley del impuesto sobre los bienes personales establece que están exentos del gravamen los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas (los que a su vez están alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta.)
Por su parte, el inciso k) del Art. 19 considera bienes situados en el país a los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en él.
Si bien las normas no son suficientemente claras, muchos especialistas opinan que los inmuebles rurales afectados a explotaciones unipersonales o sociedades de hecho, también están exentos del impuesto sobre los bienes personales.
En su momento el Fisco había aceptado este criterio en el Dictamen DAT 07/2002, que concluye que "se encuentran fuera del ámbito del impuesto Sobre los Bienes Personales los inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales, que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho, o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquiler.
Sin embargo, la AFIP cambió su posición a través de la Nota Externa 05/06, por la que opina que:
n Los inmuebles rurales afectados al patrimonio de una empresa unipersonal están gravados por la participación patrimonial.
n Los afectados al patrimonio de una sociedad de hecho para ser explotados exclusivamente por la misma sin retribución alguna para sus titulares, están gravados por la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa.
n En este último caso, los titulares de tales bienes deberán incluir en la DDJJ de bienes personales el valor de su participación societaria. De tratarse de sociedades de hecho con objeto comercial, las mismas deberán actuar como "responsables sustitutos".

Esta Nota Externa fue criticada con fundamentos contundentes por la Dra. Perla Olego (2).
Al respecto, la Sala "C" del Tribunal Fiscal de la Nación se expidió en la causa González Camilo (Sala "C". 14/04/2009), dándole la razón al Fisco en este tema. Resumimos los aspectos sustanciales de este pronunciamiento:
n Que por vía de excepción el impuesto a la ganancia mínima presunta alcanza también a los inmuebles rurales que no se explotan o que se arriendan, siendo en dicho caso los sujetos pasivos del impuesto los titulares del dominio de tales inmuebles, los que a su vez resultan exentos por la ley del impuesto sobre los bienes personales, tal como invoca la apelante.
n Que distinto es el caso de los inmuebles rurales que el dueño explota como único dueño de la empresa unipersonal, los cuales quedan alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta al formar parte de los activos de la misma, en razón de que dicha empresa y no el dueño es la que resulta sujeto pasivo del gravamen.
n Que de los razonamientos expuestos surge claramente que no se verifica una doble imposición económica sobre los inmuebles rurales, en el caso traído a sentencia, dado que su cómputo se efectúa a los efectos de la determinación de gravámenes pertenecientes a distintos ámbitos de imposición, cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciados.
n Que en efecto, por una parte, en el impuesto a la ganancia mínima presunta, complementario del impuesto a las ganancias, el sujeto pasivo es la empresa unipersonal y, por la otra, en lo que respecta al impuesto sobre los bienes personales, el sujeto pasivo es la persona física que resulta única dueña de la explotación de cuyo capital forma parte el inmueble rural.
Quien resulta afectado es aquella persona física que utiliza el inmueble rural en una explotación unipersonal o para una sociedad de hecho. Estos inmuebles, al menos según el criterio de la sala "C" del Tribunal Fiscal, quedarán gravados indirectamente por el impuesto sobre los bienes personales de dichos productores por formar parte del patrimonio neto de tales explotaciones o sociedades. (3)
El impacto de este tema no es menor, dado que para la valuación impositiva de los inmuebles rurales en bienes personales no existe detracción alguna, según el Art. 22 del decreto reglamentario. Además, las tasas de este gravamen han sido incrementadas notoriamente a partir de la reforma del año 2007, pudiendo alcanzar hasta el 1.25 %.
Obsérvese que estaríamos ante un desincentivo para producir. Los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas que se arriendan (o que permanezcan inexplotados) están exentos de bienes personales. En cambio si se explotan pasarían a tributar en forma indirecta el impuesto.
Sin embargo, creemos que en el fallo mencionado no se ha ido al fondo de la cuestión, ya que se ha limitado a discernir si hay o no doble imposición. Reconocida doctrina se ha manifestado en contra de este pronunciamiento. (4)
En fecha muy reciente, la Sala A del Tribunal Fiscal ha opinado en forma diametralmente opuesta. En efecto, en el Fallo MOLARO, José Luis s/ recurso de apelación, fechado el 17/05/2012, donde siguiendo el criterio de nuestro más alto Tribunal se expresa que "las normas tributarias no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforma a los principios de una razonable y discreta interpretación"
El pronunciamiento también señala que de los antecedentes parlamentarios surge que el propósito perseguido fue evitar la doble imposición con el impuesto a la ganancia mínima presunta, y finalmente concluye lo siguiente:
a) Que a nuestro juicio resulta evidente que la exención tipificada en el artículo 21, inciso f) de la ley de impuesto sobre los bienes personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles: el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas físicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condición de "rural"), esté o no afectado a una explotación.
b) Así, en la medida que se verifique la sustantividad de los citados elementos, los inmuebles en cuestión solamente estarán alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta y se encontrarán exentos del impuesto sobre los bienes personales. Y ello, habida cuenta que la exención no hace ninguna distinción acerca del destino o a la afectación de los inmuebles
En nuestra opinión se trata de un fallo ejemplar, que además ha tenido en cuenta las recomendaciones que sobre este tema fueron vertidas en las XXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, celebradas en noviembre de 2004.

3) El aumento en el impuesto inmobiliario rural
Dada la imperiosa necesidad de incrementar sus recursos, la mayoría de las provincias han aumentado en el corriente año las alícuotas de ingresos brutos, sellos e inmobiliario (o están en vías de hacerlo.)
La Provincia de Buenos Aires, mediante la ley 14.357, recientemente sancionada, modificó el Código Fiscal. En lo referente al impuesto inmobiliario, se incorpora un nuevo artículo que dispone lo siguiente:

"A los efectos de establecer la base imponible para la determinación del impuesto inmobiliario de la planta rural, se deberá aplicar un coeficiente del cero con cincuenta (0,50) sobre la valuación fiscal de la tierra libre de mejoras conforme lo dispuesto en el decreto 442/2012, y un coeficiente del cero con sesenta y cinco (0,65) sobre la valuación fiscal de edificios y/o mejoras gravadas, asignadas de conformidad a lo dispuesto en la ley 10707, modificatorias y complementarias".

El Decreto 442/2012 efectúa un revalúo de las partidas inmobiliarias de la tierra libre de mejoras en las plantas rural y sub-rural, a los efectos del cálculo del impuesto inmobiliario.
Mediante esta última norma se establecen "valores óptimos por partido y circunscripción", los que se aplicarán conforme a la base imponible, escalas y alícuotas fijadas por la ley 14.357.
Todos los cálculos efectuados nos demuestran que el gravamen aplicable en el año 2012 es notoriamente superior al determinado en el 2011. El decreto ha sido muy criticado por esto, pero también por otros motivos de relevancia.
Por ejemplo, Matinata y Vázquez (5) entienden que la cuantificación de la base imponible efectuada por el Poder Ejecutivo mediante delegación de facultades legislativas, estaría prohibida por la Constitución Provincial.
Por otra parte, el incremento en la base imponible para la determinación del impuesto inmobiliario de la Provincia de Buenos Aires, impactará tanto en el impuesto a la ganancia mínima presunta como en bienes personales, para los productores ubicados en dicha jurisdicción.
Esto es así, ya que dichas bases imponibles son las que se deben utilizar para determinar las valuaciones de los inmuebles rurales en ambos impuestos.
La consecuencia será, sin duda, una mayor presión impositiva global para los afectados, que en muchos casos son contribuyentes pequeños y medianos. En definitiva vemos como un solo factor productivo, que es el inmueble rural, resulta ser incidido por múltiples gravámenes.
Como sostienen Matinata y Vázquez, podría estar también afectada la garantía innominada de confiscatoriedad, aunque tratándose de una cuestión de hecho y prueba, corresponderá elaborar un análisis particular para cada caso puntual.
Sin embargo, habrá que tener muy en cuenta el nuevo pronunciamiento citado en esta nota (MOLARO, José Luis) ya que, según opina la Sala A del TFN, los inmuebles rurales que integran el patrimonio neto de empresas unipersonales, estarían exentos del impuesto sobre los bienes personales.

Para un análisis más completo de este tema, ver nuestro libro: La Actividad Agropecuaria. Aspectos impositivos, comerciales y laborales. Balán / Chiaradía/Saénz Valiente/Olego/Labroca. Editorial La Ley, 2º Edición, Marzo 2011

(1) Los inmuebles adquiridos deben valuarse el costo de adquisición a la fecha de ingreso al patrimonio, (actualizado hasta marzo de 1992 si fueron adquiridos con anterioridad.) El importe no podrá ser inferior al de la base imponible establecida para el pago del impuesto inmobiliario.
(2) Olego, Perla R. "Una nota externa y una fundamentación inconsistente" PET 2007 (febrero-366), 4
(3) Otra controversia: ¿Una sociedad de hecho con actividad agropecuaria es responsable sustituto en bienes personales? En el dictamen DAT 02/2004 la AFIP opinó que cuando la actividad agropecuaria resulta ajena a actividades de índole comercial o industrial no resulta alcanzada por dicho régimen. Pese al pronunciamiento, las dudas siguen existiendo ¿Qué es exactamente actividad comercial o industrial?
(4) Sáenz Valiente, Santiago: "Inmuebles rurales explotados y su gravabilidad en el impuesto sobre los bienes personales" Práctica Profesional 2010-112,10. Iribarne, Arnaud: "Los inmuebles rurales en el Impuesto sobre los Bienes Personales", Comentario al fallo González Camilo". Doctrina Tributaria Errepar XXX, 1056
(5) Matinata, Jorge S. y Lanfranco Vázquez, Pablo S. "El impuesto inmobiliario rural de la Provincia de Buenos Aires y la cuantificación de la ley 14.357." Doctrina Tributaria Errepar. Agosto 2012